|
Vahit Yaşar AKIN
Gelir Uzmanı
yasarakin@guyad.org
Salih ER
Gelir Uzmanı
saliher@guyad.org
İsmail ÖZCAN
Gelir Uzman Yardımcısı
ismailozcan@guyad.org
VERGİDE
MÜTESELSİL SORUMLULUK
VERGİDE MÜTESELSİL SORUMLULUK VE UYGULAMADA
SIKÇA RASTLANILAN ÖRNEK OLAYLAR
I.GENEL OLARAK
Vergiler, geçmişten günümüze
kamu giderlerini karşılamak için uygulanan en etkili
maliye politikası aracıdır. Vergiler, 1982 Anayasası’na
göre “ödeme gücü”ne göre mükellefler tarafından
ödenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 8.maddesine göre
“mükellef” tabiri hem vergi mükellefini hem de vergi
sorumlusunu kapsamaktadır. Bu maddeye göre vergi
mükellefi “Vergi
kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp
eden(düşen) gerçek veya tüzelkişidir. “Vergi sorumlusu
ise, “Verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi
dairesine karşı muhatap olan kişidir.” Yine aynı maddede
de vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak
üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin
özel mukavelelerin vergi dairelerini bağlamayacağı
belirtilmiştir.
Vergi sorumlusu asıl vergi mükellefinin yerine
mükellefiyetle ilgili vergi kesme, beyanname verme, fiş
veya fatura düzenleme gibi ödevleri yerine getirmek
zorundadır. Ayrıca vergi kanunlarında yukarıda
belirtilen vergi sorumluluğu dışında “müteselsil
(zincirleme) sorumluluk” da düzenlenmiştir.
II. MÜTESELSİL SORUMLULUK:
Müteselsil
sorumluluk; “zincirleme sorumluluk”, “müteselsil
borçluluk”, “zincirleme borçluluk” şeklinde de ifade
edilmektedir. İngilizce anlamı “Severally
responsobility”dir. Müteselsil sorumluluk;
Özel Hukuk kapsamı içerisinde yer
alan Türk Ticaret Kanunu, Borçlar Kanunu, Medeni Kanun
gibi genel kanunlarda düzenlendiği gibi Karayolları
Trafik Kanunu, Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun gibi
özel kanunlarda da düzenlenmiştir.
Ayrıca
müteselsil sorumluluk aşağıda ayrıntılı olarak
belirtildiği gibi Kamu Hukuku içerisinde yer alan Vergi
Hukukunda da düzenlenmiştir.
1.Özel Hukukta Müteselsil Sorumluluk: Özel
hukukta müteselsil sorumluluk “teselsül karinesi”ne
dayanmaktadır. Teselsül karinesi anlam olarak, birden
çok borçlunun her birinin alacaklıya karşı ya da
borçlunun birden çok alacaklının herbirine karşı borcun
tamamından sorumlu olması demektir.
Müteselsil sorumluluk genel olarak Borçlar
Kanunu’nun 141.maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye
göre müteselsil sorumluluk “Birden çok borçludan her
birinin, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu
olmayı kabul ettiği durum”dur. Müteselsil borçluluk, bir
irade açıklaması veya kanun hükmü dolayısıyla
bölünebilir bir edimin birden fazla borçlularından her
birinin edimin tamamını ifa etmekle yükümlü olduğu;
alacaklının ise tamamını ancak bir defa elde etmek üzere
edimi borçlulardan birisinin ifası veya ifa yerini tutan
fiili ile diğerlerini bu oranda alacaklıya karşı borçtan
kurtaracakları bir birlikte borçluluk halidir. Borçlar
Kanunu hükümlerine göre adi işlerde teselsül ya
tarafların iradesinden (iradi teselsül) ya da kanundan
(kanuni teselsül) doğar. Kanuni teselsül hallerine BK
md. 469’da düzenlenen vediayı birlikte teslim alanların
durumu ile TTK md. 7’de düzenlenen iki veya daha fazla
kimsenin, içlerinden yalnız biri veya hepsi için ticari
nitelikteki bir iş nedeniyle diğer bir kimseye karşı
birlikte borç altına girmesi örnek verilebilir. Yani adi
işlerde müteselsil sorumluluk istisnadır. İradeye veya
kanuna dayanır. Müteselsil sorumluluk, Türk Ticaret
Kanunu’nun 7. maddesinde düzenlenmiştir. 7/1.maddeye
göre; “İki veya daha fazla kimse, içlerinden yalnız
biri veya hepsi için ticari mahiyeti haiz bir iş
dolayısıyla diğer bir kimseye karşı müştereken borç
altına girerlerse mukavelede aksi kararlaştırılmadıkça
müteselsilen mesul sayılırlar.” TTK 7/2 maddeye göre
ise, ticari borçlara kefalet halinde gerek asıl borçlu
ile kefil gerek kefiller arasındaki münasebetlerde dahi
hüküm böyledir. Yani borçlular arasındaki teselsül 2
halde söz konusudur; -Müşterek borç altına girme
durumunda (md.7/1)-Ticari borçlara kefalet durumunda
(md.7/2) Adi borçlarda iradeyi açıkça belirtmek
gerekir, ticari işlerde ise gerekmez. Bu hükme göre
borcun ticari olması halinde asıl borçlu ile kefil veya
kefiller arasında müteselsil borçluluk esas olmaktadır.
Ancak taraflar bunun aksini kararlaştırabilirler.
2.Vergi
Hukukunda Müteselsil Sorumluluk: Vergi
Hukukunda “vergi sorumluluğu” ile birlikte “müteselsil
(zincirleme) sorumluluk” söz konusudur. Müteselsil
sorumluluk, bir vergi borcu ile ilgili olarak aynı anda
birden fazla kişinin sorumlu olması anlamına
gelmektedir. Müteselsil sorumluluk durumlarında vergi
idaresi alacağının bir kısmını veya tamamını borçların
herhangi birinden isteme hakkına sahiptir.
Müteselsil
sorumluluk; Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesinde "Vergi
Kesenlerin Sorumluluğu” adıyla düzenlenmiştir. Bu
maddeye göre;
"Yaptıkları veya
yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar,
verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla
ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.
Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı
asıl mükelleflere rücu etmek hakkını
kaldırmaz.
Mal alım ve satımı ve
hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi
dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri
yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım
satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve
aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da
sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya
menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide
bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen
sorumludurlar.
Ancak üçüncü
fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten
çiftçiler ile nihaî tüketiciler için söz konusu
değildir.
Müteselsil
sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin
usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca
belirlenir……” Uygulamada vergi idaresi, idarenin
müteselsil sorumlulukla ilgili olarak; muhatap olacağı
sorumlu sayısı birden fazladır. İdare, bu durumda ilk
önce asıl sorumluya yönelmekte bundan tahsil edemediği
takdirde diğerlerine gitmektedir.
Vergi Hukukunda
genel itibariyle müteselsil
sorumluluk müessesesinin getiriliş amacı; amme alacağını
güvence altına almaktır. Özellikle kayıtdışı ekonominin
çok yaygın olduğu ülkemiz gibi gelişmekte olan ülkelerde
vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacıyla müteselsil
sorumluluk müessesesi uygulamaya konulmuştur. Bununla
amme alacağının ödenmesinden vergi mükellefi ya da vergi
sorumlusu ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulanlar
ilgili amme alacağının ödenip ödenmediğini kontrol etmek
zorunda kalmaktadırlar.
Vergi Hukuku’nda, müteselsil sorumluluk esas itibariyle
vergi borcuna ilişkindir. Ancak bu sorumluluk türüne
vergilendirmeye ilişkin diğer ödevlerin yerine
getirilmesinde de rastlanılmaktadır. Vergide
müteselsil sorumluluk çeşitli vergi kanunlarında
düzenlenmiştir. Bunlar;
a)Kurumlar
Vergisinde Müteselsil Sorumluluk :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
30/7.maddesinde tasfiye memurunun sorumluluğu
düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre “Tasfiye
memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye
beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer
itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004
sayılı İcra ve İflas Kanununun 207. maddesine uygun bir
karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206. maddesinin dördüncü
sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara
paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl
ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen
sorumlu olurlar.
a)Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci
fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu
tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye
sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla
kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye
kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan
ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş
olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına
başvurulmaz.
b)Tasfiye memurları, bu madde gereğince
ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda
belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet
aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya
da ortakların aldıkları bu değerler vergileri
karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207.
maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206.
maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını
tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu
edebilirler.
Bu madde hükümlerine göre tasfiyeye giren
şirketlerde vergi borçlarından tasfiye memurları
sorumludur. Böyle bir durumda tasfiye memuru öncelikle
şirketin vergi borçlarını ödeyecektir. Aksi halde
şirketin vergi borcunu ödemeden şirket ortaklarına ve
şirketten alacaklılara ödemede bulunursa tahsil
edilemeyen amme alacağından müteselsil(zincirleme)
olarak sorumlu tutulacaktır.
b)Katma Değer Vergisinde Müteselsil
Sorumluluk :
Katma Değer Vergisinde sorumluluk, bir işleme
ait verginin mükellef yerine işlemin diğer tarafından
aranılması halidir.
Bu husus Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde düzenlenmiştir. Buna
göre; “Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının,
işyerinin, kanuni ve iş merkezinin bulunmaması
hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye
Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması
amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin
ödenmesinden sorumlu tutulabilecektir.”
Katma Değer Vergisi Kanunu’nundaki bu
düzenlemeyle sorumluluk, VUK’un 11.maddesindeki
“müteselsil sorumluluk” değil Vergi Usul Kanunu’nun
8/2.maddesi kapsamındaki “vergi sorumluluğu” söz
konusudur. Zira burada kanun koyucu vergi alacağını
güvence altına almak amacıyla verginin ödenmesi
açısından gerçek mükellefi değil başka mükellef veya
kişiyi sorumlu tutma yetkisini Maliye Bakanlığı’na
vermiştir.
Bakanlık da bu yetkinin kapsamını çıkardığı KDV Genel
Tebliğleri ile belirlemiştir.
c)Özel Tüketim Vergisinde ve Motorlu Taşıtlar
Vergisinde
Müteselsil
Sorumluluk :
Bu durum Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun
13/3.maddesinde düzenlenmiş olup, bu madde hükmüne göre
motorlu taşıtların ilk iktisabı(edinilmesi), teslimi ve
ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştiren trafik memuru,
gümrük memuru veya noterler, bu işlemleri yapmadan önce
özel tüketim vergisinin ödendiğine ilişkin
belgeyi(makbuzu) aramak zorundadırlar. Gerekli vergi
kontrolünün yapılmaması durumunda ödenmeyen vergilerden
ve bunlardan doğan zararlardan bu işlemleri
gerçekleştiren trafik memuru, gümrük memuru veya
noterler mükellef ile birlikte müteselsilen sorumlu
olacaklardır.
Özel Tüketim
Vergisi Kanunu’nunda yer alan düzenlemeye paralel bir
düzenleme Motorlu Taşıtlar Vergisi’nin 13. maddesinde
düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre; Noterler, trafik,
belediye veya liman sicil memurları ile Ulaştırma
Bakanlığı sivil hava vasıtaları sicil memurları gibi,
taşıtların her türlü satış veya devir işlemlerini
yapanlar, motorlu taşıtların her türlü satış veya devir
işlemlerini yapmadan önce, bu taşıtlara ait o güne kadar
ödenmemiş motorlu taşıtlar vergileri ile gecikme
zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarının
ödendiğini gösterir belgeyi istemek zorundadırlar. Bu
zorunluluklara uymadan işlem yapanlar, ödenmeyen veya
eksik ödenen vergiler ile gecikme zamları, gecikme
faizleri ve vergi cezalarından, mükelleflerle birlikte
müteselsilen sorumludurlar. Ancak, bunlar sorumlu sıfatı
ile ödemek zorunda kaldıkları vergiler dolayısıyla
mükelleflere rücu hakkına sahiptirler.
d)Veraset ve İntikal
Vergisinde Müteselsil Sorumluluk : Müteselsil
sorumluluk, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun
19/2.maddesinde düzenlenmiş olup, bu maddeye göre
mükellef ile birlikte tapu memurunun müteselsil
sorumluluğu söz konusu olabilmektedir. Bir kişiye miras
kalan ya da intikal eden taşınmazların(gayrimenkullerin)
tapuda devir işlemleri gerçekleştirilmeden önce Veraset
ve İntikal Vergisinin ödenmiş olması gerekmektedir.
Şayet vergi ödenmediği halde devir işlemi
gerçekleştirilirse, ödenmeyen vergiden mükellefle
birlikte müteselsilen sorumlu olacaklardır.
e)Damga Vergisinde
Müteselsil Sorumluluk : Damga
Vergisi’nde müteselsil sorumluluk 24.madde de
düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre; “Vergiye tabi
kağıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan
ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve
cezadan, mükelleflere rücu hakkı saklı olmak üzere,
kağıtları ibraz edenler sorumludur.
Bu konuda Damga Vergisi Kanunu’nun 24.maddesi 2
müteselsil sorumluluk durumu öngörmüştür;
Bunlardan
birincisi; kağıtları imzalayan dolayısıyla verginin
mükellefi durumundaki kişiler arasındaki müteselsil
sorumluluk durumudur. İkincisi ise; Damga
Vergisinden muaf kuruluşlarca düzenlenen ve sadece bu
kurumların imzasını taşıyan kağıtlarla ilgilidir. Bu
kağıtlarda imzaları bulunmasa dahi vergiyi ödeyecek
olan, kişidir. Ancak bu kağıda ait vergi eksik ödenirse
veya hiç ödenmezse ödenmesi gereken cezadan kişi ile
birlikte Kurum da müteselsilen sorumlu olmaktadır.
f)Emlak
Vergisinde Müteselsil Sorumluluk : Emlak
Vergisi Kanunu’nun 3.,13. ve 30.maddelerinde müteselsil
sorumluluk düzenlenmiştir. Bu madde hükümlerine göre;
Bina vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı
sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf
edenler öder .Bir binaya müşterek mülkiyet halinde malik
olanlar, hisseleri oranında mükelleftirler. İştirak
halinde mülkiyette malikler vergiden müteselsilen
sorumludurlar . Arazi vergisini ise; arazinin maliki,
varsa intifa hakkı sahibi her ikisi de yoksa araziye
malik gibi tasarruf edenler öder. Bir araziye müşterek
mülkiyet halinde malik olanlar, hisseleri oranında
mükelleftirler. İştirak halinde mülkiyette malikler
vergiden müteselsilen sorumlu olurlar.
Emlak Vergisi Kanunu’nun 30.
maddesinde ise; devir ve ferağı yapılan bina ve
arazinin, devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş
yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden
gayrimenkulu devreden ve devralan müteselsilen sorumlu
tutulacaktır. Devralanın mükellefe rücu hakkı saklı
tutulacaktır.
g)Ölüm
Halinde Ölenin Borçlarından Mirasçıların Müteselsil
Sorumluluğu : Ölüm
halinde, mirasçıların mirası reddetmeleri için Türk
Medeni Kanunu’na göre 3 aylık bir “bekleme süresi”
öngörülmüştür. Bu süre içinde mirasçılar, mirası
reddederlerse ölenin vergi borçlarından sorumlu
olmazlar. Mirası reddetmezlerse, ölen kişinin vergi
borçları mansup (atanmış) ve kanuni mirasçılara geçer.
Bu durumda mirasçılar, ölenin vergi borçlarından “miras
payları” oranında sorumlu olurlar.(VUK md.12) Ölenin
vergi cezaları ise, “cezanın kişiselliği ilkesi”nin bir
sonucu olarak mirasçılara geçmemekte vergi cezası
düşmektedir.(VUK md.372)
h)Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve
Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumluluğu:
Bu durum, Vergi Usul
Kanunu’nun mükerrer 227.maddesinde düzenlenmiştir. Bu
madde hükmüne göre “Maliye Bakanlığı,
1.Vergi beyannamelerinin
3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci,
serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali
müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini
getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef
grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı
uygulatmaya,
2.Vergi
kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden
değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden
yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara
uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş
tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
Bu
uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye
yetkilidir.
Yukarıdaki
fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik
raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları
beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında
yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların
dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından
dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak
vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte
“müştereken ve müteselsilen” sorumlu tutulurlar.
2 numaralı
bent hükmüne göre yararlanılması yeminli malî
müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına
bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz
etmeyen mükellefler tasdike konu haktan yararlanamazlar.
Ancak, Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz
süresini 2 aya kadar uzatmaya yetkilidir.
233 sayılı Kanun
Hükmünde Kararname hükümlerine tabi olan Kamu İktisadi
Teşebbüsleri ile bunlara ait müesseseler hakkında bu
madde hükümleri uygulanmaz.”
Benzer bir hüküm,
3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali
Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun “Tasdik ve
Tasdikten Doğan Sorumluluk” adıyla 12.madde de
düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre; “Yeminli
malî müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan
sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması
halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa
uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle
birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.
Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını
düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.”
III. ÖRNEK
OLAYLAR :
Vergi
Hukukunda müteselsil sorumluluk, yukarıda belirtildiği
gibi esas itibariyle Vergi Usul Kanunu’nun 11.maddesinde
düzenlenmiştir. Bu konuya ilişkin uygulama örnekleri ve
mahkeme kararları, örnek olaylar şeklinde aşağıda
ayrıntılı olarak incelenecektir;
Örnek Olay 1:
Mükellef (A),
uluslararası kara
taşımacılığı faaliyetinden dolayı 2005/Mayıs
dönemi için ilgili vergi dairesinden KDV iadesi
talebinde bulunmuştur. Yapılan kontrol sonucunda
Mükellef (A)’nın 2005/Mayıs döneminde 3.000 YTL (KDV
hariç ) emtia alımında (benzin) bulunduğu ZZZ Petrol
San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin, ilgili dönemde KDV
beyannamesinde beyan ettiği KDV matrahının 1.500 YTL
olduğu tespit edilmiştir. Mükellef (A)’nın 2005/Mayıs
dönemine ilişkin işlemlerinin inceleme elemanı
tarafından KDV iadesi yönünden incelenmesi sonucunda
benzin alımında bulunduğu ZZZ Petrol San. ve Tic. Ltd.
Şti.’nin düzenlemiş olduğu faturaları 2005/Mayıs dönemi
beyannamesine dahil etmediği, anılan
şirket ve
ortaklarının bilinen adreslerinde bulunamadığı
inceleme raporuyla tespit edilmiştir. Rapora istinaden
mükellef (A) adına 213 Sayılı V.U.K.’un 11. maddesi
gereğince hazineye intikal etmeyen KDV’nin tahsilatı
nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla vergi ceza
ihbarnamesi düzenlenmiştir. Mükellef (A), adına
düzenlenen vergi ceza ihbarnamesinin yasal olmadığı
iddiasıyla yerel mahkemede dava açmıştır.
Yerel mahkemece yapılan incelemede; mükellef
(A)’nın emtia alışının gerçek olduğu ve mal temini
sırasında KDV ödendiğinin aksi yönünde herhangi bir
iddia ve kanıt bulunmadığı ve tahsil ettiği KDV’yi
yükümlülüklerini yerine getirmemek
suretiyle hazineye
intikal ettirmediği belirlenen ZZZ Petrol San. ve
Tic. Ltd. Şti. ile
davacı mükellef (A) arasında bu yönden bağlantı
bulunduğu
hususunda bir tespit ve eleştiri de olmadığı dikkate
alındığında, olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
11.
maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk koşullarının
davacı bakımından gerçekleşmediği, dolayısıyla ilgili
mükellefçe ödenmeyen KDV yönünden davacıya başvurma
imkanının doğmadığı sonucuna varılmıştır.
Keza, kanunların
kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi
niyetli yükümlülerin mal veya hizmet
aldığı kişilerin,
vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu
yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün
olmayıp, bu
kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun
temel ilkelerine aykırı düşmektedir.
Örnek
Olay 2 :
Tekstil işi ile
iştigal eden Mükellef (B)’nin 2005 yılı hesap ve
işlemlerinin emtia aldığı firmalardaki olumsuzluklar
nedeniyle inceleme elemanı tarafından incelenmesi
neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda;
mükellef (B)’nin kumaş temin ettiği ZZZ Tekstil San. ve
Tic. Ltd. Şti. hakkında inceleme elemanı tarafından
yapılan inceleme sonucunda bu şirketin sahte ve
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi bilerek
kullandığı tespitiyle Rapor tanzim edildiği, Raporda
belirtilen vergi ve cezaların aynen onaylandığını,
kurumun bu borçlarını ödemediğinin belirtildiği bu
nedenle mükellef (B)’nin ödenmeyen KDV’lerden dolayı
yapılan teslimlerle sınırlı olmak üzere 213 sayılı
V.U.K.’un 11/3. maddesi gereği müteselsil sorumlu
tutulması gerektiği belirtilmiştir. Vergi dairesince
Rapora istinaden mükellef (B) adına ödeme emri
düzenlenerek tebliğ edilmiştir. Mükellef (B)’de
kendisine tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali
gereğiyle dava açmıştır.
Yerel mahkemece dosya üzerinde yapılan inceleme
sonucunda,
mükellef (B)’nin ZZZ Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden
satın aldığı kumaş bedelini ödediği, faturalarını kanuni
defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığı, mükellef
(B)’nin kumaş alımı yaptığı ZZZ Tekstil San. ve Tic.
Ltd. Şti. arasında vergi ziyaına uğratma yönünden bir
irtibat bulunduğu hususunda bir tespit yapılmadığı
anlaşılmıştır. Bu durumda kanunların kendisine
yüklediği görevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli
kişi ve kurumların emtia aldığı kişilerin vergiyi ödeyip
ödemediklerini takip etmesi, onları bu yönde icrai bir
güçle zorlaması mümkün olmayıp bu kişilerin
hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel
ilkelerine aykırı olacağından, mükellef (B)’nin emtia
alımıyla ilgili olarak Hazineye intikal ettirilmeyen
KDV’lerden sorumlu tutularak 213 sayılı V.U.K.’un 11/3.
maddesi hükmü uyarınca adına ödeme emri tanzim ve
tebliği hukuka aykırı olduğu sonucuna varmıştır.
Örnek Olay 3:
Mükellef
(C)’nin 2004/Mayıs dönemi hesaplarının KDV yönünden
inceleme elemanı tarafından incelenmesi neticesinde
vergi inceleme raporu tanzim edilmiştir. Vergi inceleme
raporunda, mükellef (C)’nin, XXX Döküm San ve Tic. Ltd.
Şti.’nden emtia satın aldığı ve emtia bedellerini de
üçüncü şahıslardan alınan çekleri ciro ederek ödediği
ancak mükellef (C)’nin XXX Döküm San ve Tic. Ltd. Şti.’nden
satın aldığı emtiaya ilişkin KDV’nin ilgili şirket
tarafından Hazineye intikal ettirilmediği tespit
edilmiştir. Bu nedenle Hazineye intikal ettirilmeyen
KDV’nin 213 sayılı V.U.K.’un 11. maddesi gereği mükellef
(C)’nin müteselsil sorumlu tutulması sonucuna
varılmıştır. Vergi dairesi söz konusu rapora istinaden
mükellef (C) adına ödeme emri düzenlemiş ve tebliğ
etmiştir. Mükellef (C)’de başkalarının vergi ödevlerini
yerine getirmemelerinden kendilerinin sorumlu
tutulamayacağı, ödeme emri içeriği vergilerin öncelikle
vergi ceza ihbarnamesi ile takibinin yağılması gereği
gerekçeleri ile dava açmıştır.
Yerel mahkemece dosya üzerinde yapılan
inceleme sonucunda; 213 sayılı V.U.K.’un 34. maddesinde;
ikmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “ihbarname” ile
ilgililere tebliğ olunacağı bu nedenle mükellef (C)
hakkında ödeme emri düzenlenmeden önce vergi ceza
ihbarnamesi düzenlenmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
IV.
DEĞERLENDİRME VE SONUÇ :
Vergi Usul Kanunu’nun 11/1.maddesi “vergi
kesenlerin sorumluluğu”nu düzenlemektedir. Aynı maddenin
3.fıkrasında ise, alım satıma taraf olanlar, hizmetten
yararlananlar ve aralarında zımnen dahi olsa irtibat
olduğu tespit olunanlar ifadeleri vergide müteselsil
sorumlulukla ilgili 3 ayrı durumu öngörmektedir. Yine
aynı maddenin 6.fıkrasında ise, müteselsil sorumluluğun
şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar
Maliye Bakanlığı’nca belirleneceği hüküm altına
alınmıştır. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak Vergi
Usul Kanunu’nun 11/3.maddesiyle ilgili uygulamaya
ilişkin usul ve esasları belirlemiştir. Buna göre;
-Vergi, ilk önce mükellef adına tarh ve
tahakkuk ettirilecek ve öncelikle mükelleften
aranacaktır.
-Müteselsil sorumluluk satın alınan mal ve
hizmet bedelinden hesaplanan KDV varsa gecikme faizi ve
gecikme zammı ile sınırlıdır. Cezalar, sorumluluk
kapsamı dışında bırakılmaktadır.
-Müteselsil sorumludan yapılacak takibe, ödeme
emri tebliği ile başlanacaktır.
Yukarıda yer alan örnek olaylar ve müstakar
(yerleşmiş) mahkeme kararları incelendiğinde ise
müteselsil sorumlulukla ilgili aşağıdaki sonuçlara
ulaşılmaktadır;
-Mal alışlarının gerçek olduğuna dair bir
tespit,
-Mal alan kişi ya da kuruluşlarla mal alışı
yapılan şirket arasında bir irtibat, ilişki ya da
organizasyon bulunduğu yolunda bir tespit,
-Gerçek bir mal alımı veya hizmet ifası söz
konusu olmadan kişiler arasında vergiyi ziyaa uğratma
yönünden zımni dahi olsa bir irtibatın olduğunun
tespiti, zorunludur.
Vergide müteselsil sorumluluğu düzenleyen VUK’un
11/3.maddesinin gerekçesi incelendiğinde ise; kesilen
vergiler ve tahsil edilen KDV’lerin mutlaka vergi
dairesine yatırılması amaçlandığı, vergiyi kestiği ve
KDV’yi tahsil ettiği halde vergi dairesine
yatırmayanları zorlamak ve bu görevleri yerine
getirmelerini sağlamak için alım satıma taraf olanların
ve hizmetten yararlananların müteselsil sorumlu
tutularak yükümlünün bu görevi yapmasını ve özellikle
paravan şirket kurulmasını önlemenin amaçlandığı
görülmektedir.
YARARLANILAN
KAYNAKLAR :
1.
BİLİCİ, Nurettin :Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık,
Ankara 2005
2.
BUYRUK, Özkan : “Vergi Hukukunda Müteselsil
Sorumluluk-Vergi Sorumluluğu”, Vergi Dünyası, Mayıs
2007, sayı:309
3.
GÜNDOĞDU, Burhan : “Vergi
Hukukunda Teselsül ve Müteselsil Sorumluluk Karinesi”,
Vergi Dünyası, Mayıs 2005, Sayı:285
4.KARTAL, Zihni “Müteselsil Sorumluluk ve KDV
Uygulaması” Vergi Dünyası, Ocak 2001 sayı:192.
5.
KIRBAŞ, Sadık. Vergi Hukuku, Ankara: Siyasal Kitabevi,
1999
|