SEVK İRSALİYESİ İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER

TEBLİĞLERDE YAPILAN DÜZENLEMELER ÇERÇEVESİNDE SEVK İRSALİYESİ

I. Giriş:

Bilindiği üzere, 04.12.1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunun ^([1])19. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (V.U.K) “Faturanın şekli” başlıklı 230. maddesinin 5 numaralı bendi değiştirilerek, fatura bulunsun veya bulunmasın mal hareketinin mutlaka sevk irsaliyesine bağlanması mecburiyeti getirilmiştir. Söz konusu değişikliğe göre satılan malın teslim tarihinden sonra veya teslimi anında düzenlenmiş olsa dahi faturaya, malın teslim tarihi ve irsaliye numarası yazılacak ve ayrıca sevk irsaliyesi de düzenlenecektir.

Sevk irsaliyesini düzenleyecek olanlar Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 5 numaralı bendinde belirtilmiştir. Buna göre; malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi zorunludur. Ayrıca taşınan veya taşıttırılan mallar için düzenlenen sevk irsaliyesinin araçta bulundurulması da şarttır.

Malın alıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı durumda sevk irsaliyesi düzenleme zorunluluğu alıcıya aittir. Ancak, tarafların (alıcı-satıcı) bu konuda uzlaşmaları halinde, sevk irsaliyesi satıcı tarafından da düzenlenebilecektir.Bu durumda alıcının ayrıca sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmemektedir.

Yine, malın bir mükellefin birden çok iş yerleri ve şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği durumda malı gönderen tarafından sevk irsaliyesi düzenlenmesi gereklidir.

Vergi Usul Kanunu’na göre mal sevkinde kullanılması zorunlu belgelerden olan sevk irsaliyesi 206 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliği uyarınca en az üç nüsha olarak düzenlenecek ve iki nüshası mutlaka emtiayı taşıyan taşıtta bulundurulacaktır. En az üç nüsha düzenlenmeyen sevk irsaliyesi hiç düzenlenmemiş sayılacaktır.Yoklama ve denetimlerde sevk irsaliyesinin iki nüshası da denetim elemanına ibraz edilecektir. Denetim elemanı ibraz edilen sevk irsaliyesinin bir nüshasına adını, soyadını ve ünvanını yazdıktan sonra tarih belirterek mühürleyip imzalayacak ve ilgiliye iade edecektir.

Aynı müessesenin muhtelif şube veya kısımlarından her biri, ayrı ayrı irsaliye kullandığı takdirde bu irsaliyelere şube veya kısımlarına göre şube veya kısmın isimlerinin yazılması veya özel işaretle seri tefriki yapılması zorunludur.

Sevk irsaliyeleri mürekkeple, bilgisayarla, daktiloyla veya kopya kurşun kalem ile doldurularak en az bir asıl iki suret düzenlenecektir. Birden fazla suretin her birine kaçıncı suret olduğunun irsaliyenin üzerine işaret edilmesi gerekir.

Sevk irsaliyelerde; gönderilen malın nev'i ve miktarı ile satıcının veya malı sevk edenin; adı, soyadı, varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı bulunduğu vergi dairesi ve hesap numarasının; müşterinin adı, soyadı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi hesap numarasının (mükellefin diğer işyerine veya satılmak üzere bir alıcıya gönderildiği hallerde malın kime ve nereye gönderildiğinin) bulunması mecburidir. Yani  sevk irsaliyelerinde fiyat ve bedel hariç V.U.K.’un 230 ve 231. maddelerinde yer alan bilgilerin bulunması zorunludur.

Sevk irsaliyesinde tanzim tarihi mutlaka bulunması gerekir. Maliye Bakanlığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 ve 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak yayımladığı 253 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliğ ile sevk irsaliyelerinde tanzim tarihi yanında ayrıca bir sevk tarihinin yer alması uygun görmüştür. Buna göre, tanzim tarihi ile fiili sevk tarihi sevk irsaliyeleri üzerinde ayrı ayrı yer alacaktır. Tanzim tarihi ile sevk tarihinin aynı gün olması durumunda ise bu tarihler sevk irsaliyesine ayrı ayrı kaydedilecektir. Bu tarihlerden herhangi birine yer verilmeden düzenlenen sevk irsaliyeleri hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. Sevk irsaliyesinin merkezde bilgisayarla düzenlenmesi ve düzenleme tarihinden sonra emtianın sevk edilmesi durumunda, fiili sevk tarihi bu belge üzerine elle yazılabilecektir.

1) Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddenin son fıkrası hükmü uyarınca, nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi düzenlenmeyecektir.

2) Vergi Usul Kanunu göre. fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihaz satış fişi, giriş ve yolcu taşıma bileti), gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenler, defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçiler ve serbest meslek erbabının düzenlemesi mecburidir. Vergiden muaf esnafın yukarda yazılı belgeleri düzenleme mecburiyeti bulunmamaktadır. Buna göre gerçek usulde vergilendirilen bir mükelleften vergiden muaf esnaf tarafından satın alınan malın alıcı tarafından taşınmasında sevk irsaliyesi düzenlenmeyecektir. Ancak fatura malın satıldığı anda satıcı tarafından düzenlenecektir. Satıcı tarafından satış anında düzenlenecek faturaya alıcı tarafından taşındığı şerhi konulacak ve taşımalar sırasında yetkililerce istenildiğinde ibraz edilecektir. Tersi durumda yani gerçek usulde vergilendirilen mükellefler tarafından vergiden muaf esnaftan satın alınan malın alıcı tarafından taşınması durumunda sevk irsaliyesinin alıcı tarafından düzenlenecektir.

3) Alıcıların kimler olacağı ve ne miktarda mal alacakları belli olmayan ve alıcılara iş yerlerinde teslim edilmek üzere, satıcı tarafından kendi nakil vasıtası ile mal gönderilmesi halinde; nakil vasıtasına yüklenen tüm mallar için tek bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve düzenlenen sevk irsaliyesinin müşterinin adı ve adresi bölümüne "Muhtelif Müşteriler" ibaresi ile nakil vasıtasının plaka numarası ve sürücünün veya araçta bulunan satışa yetkili kimsenin adının yazılması mümkündür. Bu tür sevk irsaliyesi ile alıcılara gönderilen ve alıcının talep ettiği miktarda teslim edilen malların faturaları malın teslimi anında düzenlenecek ve bu faturalara sevk irsaliyesinin numarası kayıt edilecektir. Ayrıca, her satış için sevk irsaliyesi düzenlenmeyecek, ancak, faturaya işyerinde teslim edildiğine ilişkin şerh verilecektir.

Bu şekilde düzenlenmiş sevk irsaliyesi ile sevk edilen mallar için yedi günlük süre beklenilmeksizin faturanın malın teslimi anında düzenlenmesi zorunludur. Perakende satışlarda ise perakende satış fişinin malın teslimi anında düzenleneceği esasen tabiidir.

Ancak faturanın malın teslimi anında düzenlenmesi şartıyla tek bir sevk irsaliyesi düzenlenebilmesi imkanı tanınan mükelleflerin, faturayı teslim anında düzenlemeyip daha sonraki yedi günlük süre içinde düzenlemek istemeleri durumunda bu imkandan yaralanamayacaktır. Bu takdirde mükelleflerin malın sevkinde her bir alıcı için ayrı ayrı sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekir.

4) Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımladığı 345 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliği ile bir işyeri ve deposu bulunmadan pazar takibi veya köy-köy kendi namına taşıtıyla emtia satan kimselerin, bağlı bulundukları vergi dairesinden alacakları faaliyet durumlarını gösteren bir yazıyı taşıtlarında bulundurmaları kaydıyla, sevk irsaliyesi düzenleme zorunluluklarını kaldırılmıştır.

5) Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak işyerlerinde kullanmak ve tüketmek amacıyla satın aldıkları (Kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri, yemek, ekmek gibi) ufak hacimli ve değeri 560 YTL’yi aşmayan malları taşımaları veya taşıttırmaları halinde bu mallara ait faturanın taşıma sırasında araçta bulundurulması ve faturanın üzerine "Bu mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmemiştir." şerhinin düşülmesi kaydıyla ayrıca sevk irsaliyesi düzenlenmeyecektir.

6) Malın tesliminden önce faturanı düzenlendiği ve malın ise daha sonra sevkedildiği durumlarda; faturayı düzenleyen mükellefler faturada malın daha sonra sevk edileceğini belirtecektir. Faturada bulunması zorunlu bilgilerden malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise malın tesliminden sonra alıcı ve satıcılar kendilerinde kalan sevk irsaliyesi suretlerinden yararlanarak faturaya şerh düşecektir. Bu şekilde fatura ve sevk irsaliyesi arasındaki uyum  sağlanmış olacaktır.

7) 173 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliğinde, bazı mükelleflerin başka mükelleflere teslim edilmek üzere üçüncü şahıslara talimat vererek mal sevkettirmesi durumunda sevk irsaliyesinin aşağıdaki örnekte açıklandığı şekilde düzenleneceği hüküm altına alınmıştır.

Örnek: Toptancı (A) müşterisi olan perakendeci (C)’ye teslim edilmek üzere imalatçı (B)’ye talimat vererek kendi adına mal sevkiyatı yapılmasını talep etmektedir. Bu örnekte perakendeci (C)’ye karşı esas satıcı toptancı (A)’dır. İmalatçı (B) ise (A)’ya karşı satıcı durumundadır. Ancak, malı (A) yerine (C)’ye teslim etmektedir. Buna göre, 167 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 6/a maddesinde açıklandığı gibi, malın alıcı (C)’ye teslim edilmek üzere (B) tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde (B), bir nüshası kendinde kalacak ve diğer nüshası (C)’ye gönderilecek şekilde sevk irsaliyesi düzenleyecektir. Ayrıca imalatçı (B) kendinde kalan nüshanın bir (örneğini) fotokopisini de (A)’ya gönderecektir. Sevk irsaliyesinin müşteriler bölümüne ise "(A) adına (C)’ye teslim edilmek üzere" ibaresini yazacaktır. Daha sonra, imalatçı (B) tarafından toptancı (A)’ya ve (A) tarafından da perakendeci (C)’ye düzenlenecek satış faturalarına, (B) tarafından düzenlenmiş sevk irsaliyesinin tarih ve numarası yazılacaktır.  

8) Mükelleflerin mamul veya yarı mamul mallarını bazı işlemler yapılmak üzere başka mükelleflere göndermeleri ve yine aynı mükelleflerden işlem yapıldıktan sonra malları geri getirmeleri durumunda götürülen ve geri getirilen mallar için taşıma sırasında ayrı ayrı sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir.

Malların götürülmesi sırasında düzenlenecek sevk irsaliyesinin müşteriler bölümüne işlemi yapacak kimsenin adı-soyadı, varsa ticaret ünvanı, vergi dairesi, vergi numarası ile yapılacak işin türü (mesela yıkatılmak, ütületilmek, boyatılmak, tamir ettirilmek üzere) yazılacaktır. Emtia işlem gördükten sonra tekrar taşınması sırasında düzenlenecek sevk irsaliyesinin müşteri bölümüne ise, işlem türü ve işlemi yapana ilişkin bilgiler yazılacaktır.

Malların işlemi yapacak mükellefler tarafından taşınması veya taşıttırılması durumunda sevk irsaliyesini, yukarıda belirtilen esaslara göre bu kişilerin düzenlenmesi gerekir.

9) Numune üzerine veya tecrübe (denemek) ve muayene (kontrol etmek)şartıyla satım yapılmak üzere mal sevk edilmesi durumunda sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Bu tür sevkiyatlarda, malı satıcı taşıyor veya taşıtıyorsa irsaliye satıcı tarafından, alıcı taşıyor veya taşıtıyorsa irsaliye alıcı tarafından düzenlenecektir. Ancak, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı bir sözleşme bulunan bu tür satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre kabul tarihinden itibaren başlayacaktır.  

10) Belediye, Et ve Balık Kurumu, Orman İşletmeleri, Tekel İdareleri ve benzeri kamu kurum ve kuruluşları tarafından satılan emtiaların taşınmasında, sevk için düzenlenen belgelerde malın cinsi, miktarı, alıcının adı-soyadı veya varsa ticaret ünvanı, vergi dairesi ve vergi numarası bulunması durumunda bu belgeler sevk irsaliyesi olarak kabul edilecektir.

Ayrıca, 3213 sayılı Maden Kanunu’na göre maden sevkiyatında düzenlenen maden sevk fişi ile uluslararası taşımacılıkta kullanılan hamule senedi^([*]) , konşimento^(**)  gümrük girişi sırasında Gümrük İdarelerince düzenlenip verilen resmi belgeler ve buna benzer belgelerde alınan ürünün alıcı veya satıcı tarafından taşınıp taşınmadığına bakılmaksızın sevk irsaliyesi olarak kabul edilecek ve satın aldığı malı kendi araçlarıyla veya bir nakliyeci vasıtasıyla taşıttıran mükelleflerden ayrıca sevk irsaliyesi düzenlemesi istenmeyecektir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu 230/5 maddesine göre, satılan malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi , yine aynı Kanunun 240. maddesine göre, ücret karşılığı eşya nakleden gerçek ve tüzel kişiler naklettikleri eşya için ise taşıma irsaliyesi düzenlemesi gerekmektedir. Yani mal sevkiyatı yapanların veya yaptıranların sevk irsaliyesi, ücret karşılığında mal taşıyanların ise taşıma irsaliyesi düzenlemeleri gerekmektedir.

Sevk irsaliyesinin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, taşıtta bulundurulmadığının, aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 2 numaralı bedine göre her bir belge için 1.1.2007'den itibaren 139 YTL  (364 Sıra No’lu V.U.K G.T.⁽[8]⁾ ile belirlenmiştir.) özel usulsüzlük cezası kesilir.

Vergi Usul Kanununun 230 ve 231. maddeleri gereği sevk irsaliyelerinde düzenlenme tarihinin mutlaka bulunması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 ve 257. maddelerinin verdiği yetkiye dayanarak yayımladığı 253 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliğ ile sevk irsaliyelerinde tanzim tarihi yanında ayrıca bir sevk tarihinin yer alması uygun görmüştür. Buna göre; sevk irsaliyeleri üzerinde tanzim tarihi  ile fiili sevk tarihi ayrı ayrı yer alacağı, tanzim tarihi ile sevk tarihinin aynı gün olması halinde de bu tarihler sevk irsaliyesine ayrı ayrı kaydedileceği, irsaliyelerde bu tarihlerden herhangi birisine yer verilmemesi durumunda ise sevk irsaliyesi hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesileceği yönünde düzenleme yapılmıştı.

Ancak Maliye Bakanlığı, daha sonra yayımladığı 345 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliği ile; sevk irsaliyelerinde, tanzim tarihi ve fiili sevk tarihinden herhangi birisinin bulunmaması durumunda, irsaliyenin hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi  yönündeki bu düzenlemeyi yürürlükten kaldırarak yeni düzenleme yapmıştır. Yeni düzenlemeye göre sevk irsaliyelerinde fiili sevk tarihinin bulunmadığının tespiti durumunda özel usulsüzlük cezası yerine Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-7. maddesine göre "ikinci derece usulsüzlük" cezası kesilecektir.

1) Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün tanıtım amacıyla gönderilen mallar için düzenlenen sevk irsaliyesi hakkındaki  04.10.2005 tarih ve VUK-230/5-11761/399 sayılı özelgesi;

            Muhtelif boru kesim makineleri ve el aleti tipi boru kesim makinelerinin alım ve satım işleri ile iştigal eden (A) şirketi, alımını yapmakta olduğu malzemelerin bir kısmını şirket bünyesinde panelvan tipi minibüsler ile il il dolaştırarak tanıtımını yapacağını belirtilerek söz konusu mallar için sevk irsaliyesi düzenleyip düzenlemeyeceği hususunda idareden görüş talep etmiştir.

İdare; Vergi Usul Kanununun 230. maddesinin beşinci bendinde emtianın sevki sırasında, fatura bulunsun veya bulunmasın mal hareketinin mutlaka sevk irsaliyesine bağlanması gerektiği, sevk irsaliyesinin malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması gerektiği, ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 173 Seri No.lu Genel Tebliğinin C/f bölümünde “Numune üzerine veya tecrübe ve muayene şartıyla satım yapılmak üzere mal sevkiyatı yapılması halinde sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur…” hükümlerine dayanarak sevk irsaliyesinin ticari bir mal hareketinin izlenmesi için düzenlenen bir belge olduğu, dolayısıyla (A) şirketince sipariş toplamak ve tanıtım amacıyla gönderilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve bu irsaliye üzerine malların numune olduğunun belirtilmesi gerektiği yönünde görüş belirtmiştir.

2) Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün merkezden bilgisayarla fatura kesilmesi halinde sevk irsaliyesinin nasıl düzenleneceği hakkındaki 06.12.2005 tarih ve VUK-1/230-5-11908/2539  sayılı özelgesi;

           İmal ettiği veya satın aldığı profil çıta ile cam kimyasalları pazarlayan (B) şirketi, müşterilerin ne kadar mal alacağını bilmediğinden sevkiyat araçlarına yüklenen mallar için muhtelif müşteriler adına sevk irsaliyesi düzenlediğini, alınan siparişlere göre teslim edilen mallara ait faturanın merkezden bilgisayar ile fatura kesildiği belirtilerek yapılan işlemin mevzuata uygun olup olmadığı hususunda idareden görüş talep etmiştir.

İdare; 173 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (c) bölümünde belirtilen esaslara göre, alıcıların kimler olacağı ve ne miktarda mal alacakları belli olmayan ve alıcılara işyerlerinde teslim edilmek üzere satıcı tarafından kendi nakil vasıtası ile mal gönderilmesi halinde, nakil vasıtasına yüklenen tüm mallar için “muhtelif müşteriler” ibareli tek bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve bu şekilde düzenlenmiş sevk irsaliyesi ile sevk edilen mallar için, yedi gün içinde beklenilmeksizin faturanın malın teslimi anında düzenlenmesi gerektiği, ancak, satılan emtiaya ait faturaların merkezde bilgisayarla düzenleniyor olması şartıyla satışı yapılan malların teslimi anında fatura düzenlenmesi yerine, her bir alıcı için malın teslimi anında yeni bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi, bu irsaliye üzerine “Muhtelif Müşteriler” ibaresi yazılarak düzenlenen sevk irsaliyesinin tarih, seri ve sıra numarasının yazılması şeklinde belge düzeni temin edildikten sonra teslim edilen mallara ilişkin faturanın merkezde bilgisayar aracılığı ile azami yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği  yönünde görüş belirtmiştir.

            3) Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü, Usul Müdürlüğü’nün İrsaliyeli fatura kullanan mükellefin mallarını kargo aracılığıyla göndermesi halinde ayrıca bir sevk irsaliyesi düzenleyip düzenlemeyeceği  hakkındaki 02.08.2006 tarih ve VUK-1/230-5-12370/6022  sayılı özelgesi;

(C) şirket, irsaliyeli fatura düzenlenerek toptan pazarlama ve dağıtımı yapılan kırtasiye, matbaa, gıda ve temizlik ürünlerinin şehir dışına kargo aracılığı ile gönderilmesi halinde ayrı bir sevk irsaliyesinin düzenlenip düzenlenmeyeceğini, düzenlenmesi durumunda sevk irsaliyesinin ne şekilde kullanılacağı ve sevk irsaliyesi düzenlemek suretiyle malın sevk edildiği durumlarda 7 gün içerisinde düzenlenecek olan faturanın üzerine sevk irsaliyesinin tarih ve sayısının yazılıp yazılamayacağı hususlarında idareden görüş talep etmiştir.

İdare 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. ve 230/5. maddeleri ile  211 ve 232 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer alan düzenlemelere istinaden, (C) şirketince toptan pazarlaması ve dağıtımı yapılan ürünlerin kargo aracılığı ile gönderilmesi işleminde irsaliyeli fatura düzenlenmesi halinde ayrıca bir sevk irsaliyesinin tanzim edilmesine gerek bulunmadığı, ancak, sevk irsaliyesi düzenlemek suretiyle şehir dışına yapılacak mal sevkiyatları için yedi gün içerisinde fatura düzenlenmesi gerekmekte olup irsaliyeli fatura düzenlenmesi mümkün bulunmadığı yönünde görüş belirtmiştir.