MAKALELER

Vahit Yaşar AKIN

Gelir Uzmanı

yasarakin@yahoo.com

VERGİ HUKUKUNDA PİŞMANLIK VE ISLAH MÜESSESESİ

I.GİRİŞ

Ülkemizde vergilemede beyan usulü ile tarhiyat, ikmalen tarhiyat, resen tarhiyat ve düzeltme yoluyla tarhiyat olmak üzere çeşitli tarhiyat usulleri kabul edilmiştir. Bu usullerden günümüzde en çok kabul göreni modern vergicilik anlayışının bir gereği olan “beyan usulü ile tarhiyat”tır. Bu usul mükellefin elde ettiği geliri en iyi kendisinin bileceği ve mükellefe güven anlayışıyla kabul edilmiştir. Diğer vergileme usullerinde olduğu gibi bu usulün de uygulanması sırasında bazı vergisel uyuşmazlıklar çıkabilmektedir.

Bu uyuşmazlıklar; “yargısal” ve “idari” aşamalarda çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır. Yargı aşamasında mükellefler, vergi ile ilgili uyuşmazlıklarını “Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay” olmak üzere bu işlerle görevli yargı kurumları aracılığıyla çözmektedirler. İdari aşamada ise vergisel uyuşmazlıklar yargı yoluna gitmeden önce idari aşamada çözümlenmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda idari çözüm yolları olarak; uzlaşma, cezalarda indirim, hata düzeltme, pişmanlık ve ıslah müesseseleri düzenlenmiştir.

İşte pişmanlık ve ıslah müessesi; beyana dayalı vergilerin tarh aşamasında vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli şartlar altında ceza kesilmemesini sağlayan idari bir çözüm yoludur.

II. TARİHSEL GELİŞİMİ

Pişmanlık ve ıslah müessesesine ilk olarak 1950 yılında yürürlüğe giren 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 348.maddesinde yer verilmiştir. Yapılan bu düzenleme ile vergi gelirlerinde artış planmış ancak planlananın aksine vergi azalışları yaşanmıştır. Bunun sonucu olarak 1951 yılında yürürlüğe konulan 5815 sayılı Kanunla pişmanlık müessesi yürürlükten kaldırılmıştır. Daha sonrasında ise 6094 sayılı Kanun’la tekrar uygulamaya konulmuştur. Bu Kanun’la “hileli vergi suçu” da pişmanlık ve ıslah kapsamına alınmış ve aynı zamanda %2 oranında pişmanlık zammı da kabul edilmiştir.

Daha sonra pişmanlık ve ıslah müessesi ile ilgili olarak vergi mevzuatında aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır;

a)1980 yılında kabul edilen Kanun ile Emlak Vergisi’nde “pişmanlık hükümlerinin uygulanamayacağı” hükmü getirilmiştir.

b)1981 yılında kabul edilen 2455 sayılı Kanun ile de “hileli vergi suçu” ibaresi kaldırılmıştır.

c)Oranı %2 olarak belirlenen pişmanlık zammının günün ekonomik koşullarında düşük bulunup, 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen gecikme zammı oranıyla paralel olarak artması sağlanmıştır.

d) 1999 yılında uygulamaya konulan 4369 sayılı Kanun ile pişmanlık ve ıslah müessesesi yeniden düzenlenerek günümüzdeki şeklini almıştır.

III. HUKUKİ NİTELİĞİ :

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi hukuki niteliği itibariyle vergi ihtilaflarının çözümünde “idari bir yol” olarak kabul edilmektedir. Bununla vergi kanunlarını bilerek ya da bilmeyerek çeşitli şekillerde ihlal eden mükelleflere belli şartlara uymak kaydıyla ve pişmanlıkla beyanlarını düzeltme imkanı sağlanmaktadır. Bir başka ifadeyle; henüz doğmamış ancak doğması ihtimali bulunan potansiyel nitelikteki ihtilaflar mükellefin beyanıyla sona ermektedir.

Pişmanlık ve ıslah müessesesi ile Kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara, kendiliğinden dilekçe ile bildiren mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmemekte, yalnız vergi aslı ile birlikte “pişmanlık zammı” adı altında gecikme faizi talep edilmektedir. Vergi mükelleflerinin yanında vergi sorumluları da vergi ziyaına yol açan fiile iştirak ve yardım edenler ile bu fiili teşvik edenler de bu hükümden yararlanacaktır. Bunun yanında pişmanlık talep edilmesi, vergi ziyaı cezası kesilmeden kesilecek olan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kesilmesini engellemeyecektir.

IV.KAPSAMI :

Pişmanlık ve ıslah müessesesi; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren (360.maddede yazılı iştirak şeklinde yapılanlar dahil) kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.” denilmektedir. Bu şartlar şunlardır;

a) Mükellefin Haber Verme Dilekçesinden Önce Bir Muhbir Tarafından Herhangi Bir Resmi Makama İhbarda Bulunulmamış Olması

Pişmanlık ve ıslah müessesinin uygulanabilmesinin ilk şartı; mükellefin vergi ziyaına yol açtığına dair kanuna aykırı hareketiyle ilgili pişmanlık dilekçesi vermeden önce bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama dilekçe ile ya da şifai beyanı tutanakla belgelendirilmek suretiyle ihbarda bulunulmamış olunması gerekmektedir. Muhbirin dilekçe ve tutanağı o resmi makam tarafından kayıt altına alınırsa mükellef, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanamayacaktır. Burada özellik arz eden 2 durum bulunmaktadır;

-Kanuna aykırı olayın mükellefin bizzat kendisi tarafından kendiliğinden bir dilekçe ile haber verilmesi gerekmektedir.

-Muhbir tarafından yapılacak ihbarın sadece mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yapılması gerekli değildir, bu ihbar herhangi bir resmi makama da yapılabilecektir.

b)Haber Verme Dilekçesinden Önce Vergi İncelemesine ve Takdir Komisyonuna Başvurulmamış Olunması

Mükellefin haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden önce verilmiş ve kayıtlara geçirilmiş olması gerekmektedir. Burada özellik arz eden 2 durum bulunmaktadır;

- Mükellefin haber verme dilekçesinden önce vergi incelemesine başvurulması halinde mükellef, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanamayacaktır. Burada önemli olan vergi incelemesinin konusu değil, incelemeye başlanılmış olmasıdır.

-Mükellefin haber verme dilekçesinden önce Takdir Komisyonuna başvurulması halinde ise, yalnızca Takdir Komisyonuna gönderilen olay için pişmanlık talebinde bulunulamayacaktır.

c)Hiç Verilmemiş Olan Vergi Beyannamelerinin Mükellefin Haber Verme Dilekçesinin Verilmesinden İtibaren 15 Gün İçinde Verilmesi :

Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verilmesinden itibaren 15 gün içinde bağlı olunan Vergi Dairesine verilmesi gerekmektedir. Aksi halde pişmanlık hükümlerinden yararlanılmayacaktır.

d)Eksik veya Yanlış Yapılan Vergi Beyanının Mükellefin Haber Verme Tarihinden İtibaren Başlayarak 15 Gün İçinde Tamamlanması veya Düzeltilmesi :

Mükellefin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmesi için, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin haber verme tarihinden itibaren başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekmektedir.

e)Mükellefin Haber Verme Tarihinden İtibaren 15 gün içerisinde Verginin ve Pişmanlık Zammının Ödenmesi :

Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödenmenin geciktiği her ay kesri için, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51.maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte (pişmanlık zammı) haber verme tarihinden itibaren başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir. Aksi halde mükellef, pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanamayacaktır.

Pişmanlık Zammı : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde düzenlenmiş olup, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için gecikme zammı oranında hesaplanan zamdır. Pişmanlıkla beyan edilen ve ödeme süresi geçmiş olan verginin normal vade tarihi ile ödendiği tarihte (ay kesri dahil) geçen ay sayısı ile o dönem için geçerli olan gecikme zammı oranının çarpılmasıyla elde edilen tutar, pişmanlık zammı miktarını vermektedir. Nitekim bu konuda verilen bir özelgede, pişmanlık zammının günlük olarak hesaplanmasına imkan bulunmadığı, ay kesirleri için de aylık gecikme zammı oranında hesaplanmasının uygun olduğu yönünde görüş bildirilmiştir.

Pişmanlık zammı hukuki niteliği itibariyle; belirli bir süre içerisinde vergi aslı ile birlikte ödenen pişmanlık zammı ceza mahiyetinde olmayıp, vergi idaresine geç ödenen vergi dolayısıyla bu vergi üzerinden alınan bir faiz niteliğindedir.

2006/10302 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 21.04.2006 tarihinden itibaren gecikme zammı oranı yıllık %30 (aylık %2,5) olarak belirlendiğinden pişmanlık zammı da aynı oranda uygulanacaktır.

Ayrıca pişmanlık ve ıslah müessesesi ile ilgili olarak;

- Sadece beyana dayalı vergilerde uygulanabilir.

-Vergi kanunlarının ihlali nedeniyle vergi ziyaı meydana gelmemiş ise, pişmanlıktan yararlanılamaz.

-Pişmanlık talebinin bir dilekçe ile bildirilmesi gerekir.

V. UYGULANMASI :

1.Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Uygulanabileceği Vergiler:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesine göre pişmanlık uygulaması sadece beyana dayanan vergiler için söz konusu olmaktadır. Bu vergiler şunlardır;

a)Gelir Vergisi,

b) Kurumlar Vergisi,

c) Katma Değer Vergisi,

d)Özel Tüketim Vergisi,

e) Veraset ve İntikal Vergisi,

f)Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi.

2.Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Uygulanamayacağı Vergiler:

a)Gümrük Vergisi:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen Gümrük Vergisinde pişmanlık ve ıslah müessesesi uygulanamayacaktır.

b)Emlak Vergisi:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde yer alan açık hükme göre Emlak Vergisi’nde pişmanlık ve ıslah müessesine başvurulamayacaktır.

3. Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Uygulanacağı Vergi Suçu ve Cezaları :

a)Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası:

Vergi ziyaı suçu ve cezası; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi durumunda vergi ziyaı suçu ortaya çıkmaktadır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinin temelinde; gerçekleşmesi vergi ziyaı koşuluna bağlı bir vergi ziyaı suçunun olması da yer almaktadır. Bu hükme göre; pişmanlık ve ıslah durumunun söz konusu olması için gerçekleşmesi vergi ziyaı koşuluna bağlı bir vergi suçunun ortaya çıkması gerekmekte olup, herhangi bir vergi ziyaı suçu oluşmamışsa pişmanlık ve ıslahtan söz edilemeyecektir.

Ayrıca; pişmanlık ve ıslah uygulamasında pişmanlık yoluyla vergi kanunlarına aykırı fiiller ortadan kalkmamakta sadece buna bağlı vergi ziyaı cezaları uygulanmamaktadır.

Sonuç olarak pişmanlık ve ıslah müessesesi vergi ziyaına bağlı suçları önlemektedir. Vergi kanunlarına aykırı hareketler sonucu vergi ziyaı suçu oluşmamışsa, pişmanlık ve ıslah müessesesinde de yararlanılamayacaktır.

b)Kaçakçılık Suçları ve Cezaları :

Vergi kaçakçılığı suç ve cezaları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre kaçakçılık suçları ve cezaları şunlardır;

“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.),

Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan 16 yaşından büyük işçiler için hüküm tarihinde yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.),

2) Belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar ile sahte olarak basanlar veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar ağır hapis cezası hükmolunur.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.

Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesindeki şartların yerine getirilmesi durumunda, yine Vergi Usul Kanunu’nun 360.maddesinde belirtilen kaçakçılık suçlarına iştirak cezaları da uygulanmayacaktır.

VI. ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR :

1.Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerde İhtirazi Kayıt Uygulanması Durumu :

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları belirtilmiş olup, vergi hatalarına dair hükümler saklı tutulmuştur. Bunun bir diğer istisnasını da ihtirazi kayıtla verilen beyannameler oluşturmaktadır.

İhtirazi kayıt; mükelleflerin vergi dairesine verecekleri beyannamelere, beyan edilen matrah veya vergi hakkında dava haklarının saklı tutulması için yazılı not düşmeleridir.

İhtirazi kayıt ile ilgili vergi mevzuatımızda açıklayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu’nun “Yürütmenin Durdurulması” başlıklı 27/3.maddesine göre “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazı kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.” denilerek ihtirazi kayıt uygulamasına yer verilmiştir.

Pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde “ihtirazi kayıt” uygulaması tartışmalı bir konudur. Bu konuda idare tarafından verilen özelgelerde pişmanlıkla verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilemeyeceği belirtilmiştir. Bu konuyla ilgili verilen yargı kararlarında ise, pişmanlıkla verilen beyannamelerin de ihtirazi kayıtla verilebileceği konusundaki görüş yaygınlık kazanmaya başlamıştır.

2.Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerde Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezası Uygulanması :

Mükellefin pişmanlık talebinin kabul edilmesi vergi ziyaı ve buna bağlı cezaların kaldırılmasını sağlasa da usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini engellemeyecektir.

Zamanında verilmeyip kanunda belirtilen süreden sonra verilen beyannameler için birinci derece usulsüzlük cezası uygulanması gerekmektedir.(VUK md.352) Nitekim bu konudaki Danıştay kararları da aynı doğrultudadır.

3.Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerde Zarar Beyan Edilmesi Ya da Vergiye Tabi Matrah Ortaya Çıkmaması Durumu :

Bu konuda 238 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Bu Tebliğ’deki hükümlere göre; pişmanlıkla verilen beyannamelerde zarar beyan edilmesi ya da ödenecek vergi çıkmaması halinde pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği, iki kat birinci derece usulsüzlük cezası uygulanacağı ve gerek görülmesi halinde mükellefin incelemeye sevk edilebileceği belirtilmiştir. Ancak bu konuda Danıştay tarafından verilen çeşitli kararlarda zarar beyan edilmesi ya da vergiye tabi matrah ortaya çıkmaması durumlarında pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılabileceği belirtilmiştir.

VII. ÖRNEK DİLEKÇE :

Pişmanlık talebine ilişkin örnek dilekçe şekli aşağıdadır;

............... VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ'NE

...............

Dairenizin .................................... vergi kimlik numarasında kayıtlı .................... vergi mükellefiyim.
...................... dönemine ilişkin ...................... beyannamesini yasal süresi içinde dairenize veremedim. İlişikte sunulan beyannamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 371.maddesine göre kabulünü arz ederim. ... / .. /....

Adı - Soyadı

İmza

ADRES :

..........................................

Eki : ….. Adet ………………….. Vergi Beyannamesi

VIII. SONUÇ

Pişmanlık ve Islah Müessesesi; Vergi Hukukumuzda “iyi niyetli” mükelleflerin kanuni ödevlerini yerine getirebilmeleri amacıyla kabul edilmiş bir müessesedir. Bu müessesesi ile; herhangi bir sebeple vergi kanunlarına aykırı olarak vergi ziyaına yol açan mükelleflerin, vergi idaresi tarafından haber alınmadan ve işlem yapılmadan bu durumu kendiliğinden vergi idaresine bildirmelerine imkan tanınmıştır.

Pişmanlık ve ıslah müessesi; doktrinde bazı yazarlarca istismara yol açtığı için eleştirilmesine rağmen vergi ihtilaflarının yargıya taşınmadan idari aşamada çözümlenmesi konusunda önemli bir işlev görmektedir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1. AKDOĞAN, Abdurrahman: Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, Gazi Kitabevi, Ankara, 2006

2.IŞIK, İsmail-TOPAÇ, Selimhan : “Pişmanlık ve Islah Kurumunun Tarihsel Süreç İçinde İncelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:300, Ağustos 2006

3.DÖNMEZ, Recai : “Pişmanlık ve Islah Kurumunun İşlerliğine Yönelik Kuramsal Tartışmalar ve Bu Kurumun Hukuki Niteliği” Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:157, Eylül 1994

4. SEVİĞ, Veysi; “Pişmanlıkla Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Konulması”, Yaklaşım Dergisi, Sayı:120, Aralık-2002, s.44.

5.GÖKÇE, Can Ender :”Vergi Hukukumuzda Pişmanlık Müessesesi ve İşleyişi”, http://www.vergidegundem.com/publication_paper.asp?publication_paper_id=380&page_id=2

6.AYDIN, Ünal :”Pişmanlık ve Islah”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:1, Eylül 1983